בהמ"ש בבלגיה דן לאחרונה בשני מקרים דומים בעניין עיתוי בחינת התנאים לשיעורי מס מופחתים לצורך ניכוי מס במקור בגין הכנסה המשולמת בין מדינות אמנה- האם בעת התשלום או בעת הצטברות ההכנסה?
המדובר בחברה גרמנית שמחזיקה בחברה בלגית ובאופן דומה חברה לוקסמבורגית המחזיקה בחברה בלגית אחרת. החברות הגרמנית והלוקסמבורגית, קיבלו הכנסות מריבית בגין הלוואות שנתנו כל אחת לחברות הבלגיות שבהחזקתן. בשנת המס הנדונה שיעור ההחזקה של החברות היה 25%, אך שיעור זה ירד מתחת ל- 25%, בעת תשלום הריבית בפועל.
סעיף 11(3)(2) לאמנה בין בלגיה וגרמניה וכן לאמנה בין בלגיה ולוקסמבורג מעניק פטור מניכוי מס במקור בעת תשלום ריבית בין חברות, אלא במקרה שבו החברה מקבלת הריבית מחזיקה בשיעור של 25% לפחות ממניות ההצבעה בחברה המשלמת. במקרה זה שיעור ניכוי המס במקור יהיה 15%.
בהמ"ש קבע כי מאחר והסעיף שותק ומתייחס רק לעיתוי תשלום ההכנסה ("interest paid by a company"), יש לתמוך בעמדת החברות הנישומות לפיה מועד התשלום בפועל הוא הרלוונטי לבדיקת שיעורי המס המופחתים והתנאים הנדרשים לקבלת הפטור. כלומר, בהעדר הוראה ספציפית, המתייחסת לשיעור החזקה במניות במהלך התקופה בה נצמחה הריבית, שיעור ההחזקה הקובע לעניין ניכוי במקור באמנה הוא בעת התשלום בפועל ולא בעת הצטברות ההכנסה ולכן החברות הנישומות ייהנו מהפטור הקבוע באמנה.
בהקשר זה, נזכיר כי גם באמנות למניעת כפל מס שישראל חתומה עליהן קיימת התייחסות לשיעור ההחזקה לעניין הענקת הטבות מיסוי, כאשר שיעור החזקה מהותי עשוי להעניק שיעורי מס מופחתים ואף פטור. הדבר נפוץ בעיקר בסעיף המתייחס לדיבידנד (ראה באמנות החדשות עליהן חתמה ישראל לאחרונה: בלגיה, בריטניה וגיאורגיה).
בחלק מהאמנות הללו, כאשר שיעור החזקה מסוים מקנה שיעורי מס מופחתים, נקבע תנאי לפיו בכדי ליהנות מניכוי מס בשיעור מופחת, יש להחזיק במניות משך תקופה מסוימת.
כך לדוגמא, באמנה עם ארה"ב ישולם שיעור מס מופחת של 12.5% בגין דיבידנדים בתנאי שבמשך חלקה של שנת המס של החברה המשלמת שקדם לתאריך תשלום הדיבידנד ובמשך כל שנת המס שקדמה לכך (אם יש כזאת), לפחות 10% ממניות ההצבעה של החברה המשלמת שהונפקו נמצא בבעלותה של החברה המקבלת.
יחד עם זאת, קיימים מקרים רבים בהם נוסח הסעיף נעדר כל התייחסות לשיעור ההחזקה הקובע, בין אם בעת התשלום או בעת קבלת הזכות להכנסה. כך לדוגמא, באמנת בין ישראל להולנד יחול ניכוי מס במקור של 5% בלבד אם החברה מחזיקה במישרין ב- 25% לפחות מהונה של החברה המשלמת את הדיבידנדים ו- 15% בכל מקרה אחר.
לדעתנו, במקרים אלו, ניתן יהיה לתמוך בעמדה לפיה במידה והתשלום בפועל נדחה למועד אשר בו שיעור ההחזקה של החברה המקבלת מקיים את התנאי הנדרש לקבלת הטבות מיסוי אזי החברה תהיה זכאית לשיעורי מס מופחתים.
בהקשר זה מתעוררת גם השאלה האם במקרה דומה, ניתן לתמוך בעמדה לפיה חברה ישראלית המקבלת דיבידנד מחו"ל תהיה זכאית לזיכוי עקיף לפי סעיף 126ג' לפקודה בעת קבלת הדיבידנד בפועל?
רו"ח ועו"ד גדי אלימי
